Jak musi wyglądać sprawozdanie finansowe potwierdzające sytuację finansową firmy transportowej po 4 grudnia 2011 r.? Zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 1071/2009 z dnia 21 października 2009 r. ustanawiające wspólne zasady dotyczące warunków wykonywania zawodu przewoźnika drogowego i uchylające dyrektywę Rady 96/26/WE, w szczególności postanowienia art. 7 niniejszego rozporządzenia, są miarodajne dla oceny posiadania odpowiedniej zdolności finansowej przedsiębiorcy wykonującego zawód przewoźnika drogowego.
Niniejsza opinia służy dokonaniu prezentacji sprawozdań finansowych w świetle ustawy o rachunkowości i międzynarodowych standardów rachunkowości.
1. Zagadnienia ogólne
Zagadnienia związane z problematyką rachunkowością finansową zostały w Polsce unormowane w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jedn.: Dz. U. 2002 r. Nr 76. poz. 694 z późn. zm.).
Sprawozdanie finansowe jest elementem podsystemu rachunkowości finansowej.
Zgodnie z art. 65 ust.1 ustawy o rachunkowości celem badania sprawozdania finansowego jest określenie przez biegłego rewidenta, w formie pisemnej opinii wraz z raportem, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i czy jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową badanego podmiotu.
Opinia biegłego rewidenta stanowi tym samym ocenę, czy sprawozdanie finansowe (i leżące u jego podstaw księgi) nie wykazuje braków i może zostać uznane za rzetelne i prawidłowe zgodnie z regułami rachunkowości określonymi przez ustawodawcę, a także, czy spełnia wymagania co do formy i treści sprawozdania finansowego.
Przedmiotem oceny biegłego rewidenta są:
1. Roczne sprawozdanie finansowe jednostek gospodarczych obejmujące:
-bilans, rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale własnym, sprawozdanie z przepływów pieniężnych, informację dodatkową.
Ponadto w niektórych rodzajach spółek (spółkach akcyjnych, spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, towarzystwach ubezpieczeń wzajemnych oraz w spółdzielniach) roczne sprawozdanie składa się jeszcze ze sprawozdania z działalności jednostki.
W przypadku grupy kapitałowej badaniem objęte jest skonsolidowane sprawozdanie finansowe, składające się:
– ze skonsolidowanego bilansu,
– ze skonsolidowanego rachunku zysków i strat,
– ze skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych,
– z zestawienia zmian w skonsolidowanym kapitale własnym,
– z informacji dodatkowej obejmującej wprowadzenie do skonsolidowanego sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.
Podobnie jak w przypadku spółek akcyjnych do rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej należy dołączyć sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej,
2. Dowody księgowe, w oparciu o które dokonywano zapisów w księgach rachunkowych,
3. Dokumentacja powstająca podczas inwentaryzacji,
4. Księgi rachunkowe, które powinny być prowadzone na bieżąco w sposób rzetelny, bezbłędny, sprawdzalny (art. 24 ust. o rach.).
Na księgi rachunkowe składają się: dziennik, księga główna, księgi pomocnicze, zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej i ksiąg pomocniczych i ewentualnie wykaz składników aktywów i pasywów.
5. Przedmiotem badania jest także system rachunkowości i kontroli wewnętrznej. Dotyczy to zakresu, w jakim sposób funkcjonowania system rachunkowości i kontroli wewnętrznej jest w stanie pełnić funkcję autokontroli w podmiocie kontrolowanym. W szczególności ocenie podlega wewnętrzna procedura zapobiegania błędom i oszustwom w omawianym zakresie.
W związku z faktem, że badanie systemu rachunkowości i systemu kontroli wewnętrznej nie obejmuje wszystkich zapisów i dokumentów księgowych, dlatego ocenie podlega jedynie fakt, czy jednostka posiada dobrze funkcjonujący system rachunkowości i właściwie dobrane procedury kontrolno-zapobiegawcze w systemie kontroli wewnętrznej.
2. Zagadnienia szczegółowe
Art. 45 ust 2, 3 i 3a ustawy o rachunkowości stanowi, iż
„2. Sprawozdanie finansowe składa się z:
1) bilansu;
2) rachunku zysków i strat;
3) informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego
oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.
3. Sprawozdanie finansowe jednostek określonych w art. 64 ust. 1, podlegające corocznemu
badaniu, obejmuje ponadto zestawienie zmian w kapitale (funduszu)
własnym, a w przypadku funduszy inwestycyjnych – zestawienie zmian w aktywach
netto, oraz rachunek przepływów pieniężnych, z zastrzeżeniem ust. 3a.
3a. Sprawozdanie finansowe funduszu inwestycyjnego otwartego oraz sprawozdanie
finansowe specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego nie obejmuje
rachunku przepływów pieniężnych”.
Zgodnie z zacytowanymi przepisami ustawy o rachunkowości kompletne sprawozdanie finansowe (dla podmiotów innych niż banki i towarzystwa ubezpieczeniowe) składa się obligatoryjnie z:
A – bilansu,
B – rachunku zysków i strat,
C – informacji dodatkowej zawierającej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia do zamieszczonych w sprawozdaniu danych.
Ad. A
Załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości określa obligatoryjne elementy bilansu.
Bilans obejmuje przede wszystkim prezentację: Aktywów trwałych jednostki, w tym m.in. wartości niematerialne, rzeczowe aktywa trwałe w postaci nieruchomości gruntowych i budynkowych, oraz inwestycje długoterminowe.
Szczegółowy wzór bilansu zawiera załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości.
Ad. B
Zgodnie z przepisami art. 47 ust. 4 pkt 1 ustawy o rachunkowości jednostki, sporządzając sprawozdanie finansowe, mają do wyboru jeden z dwu wariantów rachunku zysków i strat: wariant:
-
kalkulacyjny lub
-
porównawczy.
Wybór postaci rachunku zysków i strat należy do jednostki i powinien być potwierdzony decyzją kierownika jednostki.
Rachunek zysków i strat stanowi formę informacji o zdarzeniach, które miały wpływ na wynik finansowy jednostki, której sprawozdanie finansowe podlega ocenie.
Ustawodawca określił w art. 42 ustawy o rachunkowości, jakie kategorie – w jednostkach innych niż banki i zakłady ubezpieczeń e jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, iż na wynik finansowy netto składają się:
– wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych,
– wynik operacji finansowych,
– wynik operacji nadzwyczajnych,
– obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.
Ponadto w art. 3 przedmiotowej ustawy zdefiniowano elementy tworzące wynik finansowy jednostki:
– w art. 3 ust. 1 pkt 30: przychody i zyski – „to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli”,
– w art. 3 ust. 1 pkt 31: koszty i straty – „to uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli”,
– w art. 3 ust.1 pkt 32: pozostałe koszty i przychody operacyjne – „rozumie się przez to
koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki,
a w szczególności koszty i przychody związane:
a) z działalnością socjalną,
b) ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji…”,
– w art. 3 ust. 1 pkt 33: straty i zyski nadzwyczajne – „to straty i zyski powstające w skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia”.
Sporządzenie rachunku zysków i strat według wariantu porównawczego jest dopuszczalne pod warunkiem, że ewidencja i rozliczanie kosztów działalności operacyjnej odbywa się w układzie rodzajowym i równocześnie w układzie funkcjonalnym albo pod warunkiem, że koszty te są ewidencjonowane i rozliczane tylko w układzie rodzajowym.
Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, w rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym koszty rodzajowe powinny zostać ujęte w sprawozdaniu w następujący sposób i obejmować podział na:
– amortyzację,
– zużycie materiałów i energii,
– usługi obce,
– podatki i opłaty, w tym podatek akcyzowy,
– wynagrodzenia,
– ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia,
– pozostałe koszty rodzajowe.
Natomiast rachunek zysków i strat w postaci kalkulacyjnej polega na tym, że nie prezentuje się w nim koszty działalności operacyjnej w układzie rodzajowym jak w wariancie porównawczym, ale wyłącznie w układzie kalkulacyjnym.
Do kosztów działalności operacyjnej w kalkulacyjnym rachunku zysków i strat zalicza się:
– koszt własny sprzedanych towarów i materiałów;
– koszt sprzedaży – koszty związane z wydatkami na reklamę, sprzedaż i dystrybucję produktów i towarów; obejmują one m.in.: koszty transportu, załadunku i wyładunku, koszty ubezpieczenia w transporcie, koszty opakowań zbiorczych i transportowych, koszty reklamy, promocji, udziału w targach i wystawach, prowizje za pośrednictwo w sprzedaży, koszty napraw gwarancyjnych;
– koszty zarządu – koszty ponoszone w związku z funkcjonowaniem podmiotu jako całości, oprócz kosztów, które zostały zaliczone do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych; do kosztów ogólnych zarządu zalicza się koszty: wynagrodzeń i świadczeń na rzecz pracowników zarządu i administracji, funkcjonowania organów nadzorczych jednostek, zużycia materiałów biurowych oraz wynajmu, utrzymania i ochrony pomieszczeń biurowych, reprezentacji, podróży służbowych.
Powyższe zestawienie wskazuje, iż tego typu rachunek sporządza się przede wszystkim w jednostkach produkcyjnych.
Ad. C
Także w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości można znaleźć określenie elementów z których powinien składać się ostatni element sprawozdania finansowego (dla jednostek innych niż banki i towarzystwa ubezpieczeniowe) „dodatkowe informacje i objaśnienia”.
Przykładowo można wskazać, iż informuje on o:
– charakterze i celu gospodarczym zawartych przez jednostkę umów nieuwzględnionych w bilansie w zakresie niezbędnym do oceny ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki;
– ważnych transakcjach zawartych przez jednostkę na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi, przez które rozumie się jednostki powiązane, wraz z określeniem wartości takich transakcji.
Zgodnie z postanowieniami Art. 45 ust 2, prezentowanej powyżej ustawy powinno zawierać wszystkie cechy i elementy w nim określone.
Inaczej rzecz ujmując tylko dokument o cechach opisanych w zarysie powyżej, może zostać uznany za sprawozdanie finansowe i oceniany pod kątem zdolności finansowej kontrolowanej jednostki zgodnie z obowiązującymi w Polsce normami prawnymi.
2. Postanowienia ustawy o rachunkowości w świetle unormowań UE
Zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 1071/2009 z dnia 21 października 2009 r. ustanawiające wspólne zasady dotyczące warunków wykonywania zawodu przewoźnika drogowego i uchylające dyrektywę Rady 96/26/WE, w szczególności postanowienia art. 7 niniejszego rozporządzenia, są miarodajne dla oceny posiadania odpowiedniej zdolności finansowej przedsiębiorcy wykonującego zawód przewoźnika drogowego.
W tym celu, na podstawie przedmiotowego rozporządzenia, przedsiębiorca zobowiązany jest do wykazania, iż „co roku dysponuje kapitałem i rezerwami o wartości co najmniej równej 9 000 EUR w przypadku wykorzystywania tylko jednego pojazdu i 5 000 EUR na każdy dodatkowy wykorzystywany pojazd”.
Postanowienia te wywierają bezpośredni skutek, co oznacza, iż ich wejście w życie oraz stosowanie na rzecz jednostek, odbywa się w oderwaniu od jakichkolwiek środków transpozycyjnych do prawa krajowego.
W ust. 1 art. 7 przedmiotowego rozporządzenia czytamy, iż „pozycje księgowe, o których mowa w akapicie pierwszym, odpowiadają pozycjom określonym w czwartej dyrektywie Rady 78/660/EWG z dnia 25 lipca 1978 r. wydanej na podstawie art. 54 ust. 3 lit. g) Traktatu, w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek(1)” .
Natomiast ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r. stanowi, że:
„Niniejsza ustawa dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia następujących dyrektyw Wspólnot Europejskich:
1) dyrektywy 2001/65/WE z dnia 27 września 2001 r. zmieniającej dyrektywy 78/660/EWG, 83/349/EWG oraz 86/635/EWG w zakresie zasad oceny rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek a także banków oraz innych instytucji finansowych (Dz. Urz. WE L 283 z 27.10.2001),
2) dyrektywy 2003/38/WE z dnia 13 maja 2003 r. zmieniającej dyrektywę 78/660/EWG w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek w odniesieniu do kwot wyrażonych w euro (Dz. Urz. WE L 120 z 15.05.2003),
3) dyrektywy 2003/51/WE z dnia 18 czerwca 2003 r. zmieniającej dyrektywy 78/660/EWG, 83/349/EWG, 86/635/EWG oraz 91/674/EWG w sprawie rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek, banków i innych instytucji finansowych oraz zakładów ubezpieczeń (Dz. Urz. WE L 178 z 17.07.2003)”.
Należy więc sądzić, iż polski ustawodawca dokonał implementacji postanowień wymienionych przez niego dyrektyw.
W przypadku uznania twierdzenia, że dyrektywa nie została prawidłowo wykonana przez państwo członkowskie, istnieje możliwość zbadania przez sąd krajowy, czy władze państwowe dokonały właściwej implementacji dyrektywy. Sąd ma tym samym obowiązek takiego interpretowania przepisów krajowych, aby zapewnić dyrektywie możliwie najlepszą skuteczność.
Mimo, że dyrektywy adresowane są do Państw a nie jednostki, to jednostki mogą powoływać się na ich treść zarówno w sporach sądowych jak i administracyjnych, jeżeli dyrektywa przyznaje jednostce konkretne prawo.
Na marginesie należy zaznaczyć, że w ust. 2 art. 7 rozporządzenia (WE) Nr 1071/2009 została wprowadzony wyjątek od ust. 1.
Tak więc zgodnie z ust. 2 „w drodze odstępstwa od ust. 1 właściwy organ może zgodzić się lub wymagać, aby przedsiębiorca wykazał swoją zdolność finansową za pomocą zabezpieczenia, takiego jak gwarancja bankowa lub ubezpieczenie, w tym ubezpieczenie odpowiedzialności zawodowej z jednego lub kilku banków lub innych instytucji finansowych, w tym przedsiębiorstw ubezpieczeniowych, składających solidarną gwarancję za przedsiębiorstwo na kwoty określone w ust. 1 akapit pierwszy”.
Philip Kolański
