Zaświadczenie A1 – Ustalenie zamieszkania dla Nieograniczonej Rezydentury Podatkowej

Nadzór prawny i merytoryczny: Dr Mariusz Miąsko Prezes Kancelarii Prawnej Viggen sp.j.

Wstęp

Zaświadczenie A1 – Ustalenie zamieszkania dla Nieograniczonej Rezydentury Podatkowej. W związku z nowymi zasadami wydawania zaświadczenia A1 dla kierowców pochodzących spoza UE, EOG i Szwajcarii należy posiadać Certyfikat Rezydencji Podatkowej. Jest to dokument poświadczający podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jest on niezbędny do wydania zaświadczenia A1.

Poprzednia regulacja ZUS nakładała nacisk na spełnienie przesłanek z art. 11 rozporządzenia 987/2009. Były to: czas trwania i ciągłość pobytu na terytorium zainteresowanych państw członkowskich, sytuacja danej osoby, w tym: charakter i  specyfika wykonywanej pracy, w szczególności miejsce, w którym praca ta jest zazwyczaj wykonywana, jej stały charakter oraz czas trwania każdej umowy o pracę; jej sytuacja rodzinna oraz więzi rodzinne; prowadzenie jakiejkolwiek działalności o charakterze niezarobkowym; w przypadku studentów – źródło ich dochodu; jej sytuacja mieszkaniowa, zwłaszcza informacja, czy sytuacja ta ma charakter stały; państwo członkowskie, w którym osoba uważana jest za mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Obecnie należy posiadać pozwolenie na pracę oraz legalnie przebywać w Polsce oraz przedstawić w ZUS Certyfikat Rezydencji Podatkowej.

Zaświadczenie A-1 uzyska się jeśli pracownik posiada jeden z niżej wymienionych dokumentów, który uprawnia go do pobytu w Polsce:

• zezwolenie na pobyt rezydenta długoterminowego UE,
• zezwolenie na pobyt stały,
• zezwolenie na pobyt czasowy oraz pracę,
• wiza Schengen lub wiza krajowa wydana w celu:

1. wykonywania pracy w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy w ciągu kolejnych 12 miesięcy, na podstawie wpisanego do ewidencji oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi – art. 60 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (Dz. U. z 2017 r. poz. 2206, z późn. zm.),
2. wykonywania pracy, o której mowa w art. 88 ust. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, w okresie nieprzekraczającym 9 miesięcy w roku kalendarzowym – art. 60 ust. 1 pkt 5a ustawy o cudzoziemcach,
3. wykonywania pracy innej niż określona w art. 60 pkt 5 i 5a ustawy o cudzoziemcach– art. 60 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Głównym problemem w wydawaniu zaświadczenia A1 jest uzyskanie Certyfikatu Rezydencji Podatkowej przez urząd właściwy dla miejsca zamieszkania wnioskodawcy. Jest to poświadczenie nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, czyli pokrótce tego, że podatnik ma obowiązek podatkowy w Polsce w stosunku do swoich do wszystkich przychodów. Przesłanki, które należy spełnić, by uzyskać powyższy dokument, wedle art. 3 Ustawy o Podatku Dochodowym od osób fizycznych, to:

1. Posiadanie w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych)

lub

2. Przebywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na wstępie należy podkreślić, że obie przesłanki stosuje się rozłącznie, czyli można spełnić jedynie jedną z nich, by podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Najwięcej kontrowersji wzbudza przesłanka dotycząca centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Należy stwierdzić, że ten przepis również zawiera „alternatywę nierozłączną”, która uzewnętrznia się w stosowaniu w zdaniu spójnika „lub”. Wedle Zygmunta Ziembińskiego cechuje się ona tym, że do spełnienia warunku prawdziwości takiego zdania potrzebna jest prawdziwość:

1. Obu części składowych części zdania
2. Jednej z dwóch części składowych zdania połączonego spójnikiem „lub”

By zdanie było fałszywe obie części składowe muszą być nieprawdziwe.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt art. 3 ust. 1A Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że między pkt 1 i 2 znajduje się spójnik „lub”. Oznacza to, że należy spełnić jedną z tych przesłanek lub obie, by można uznać, że dana osoba ma zamieszkanie w Polsce na potrzeby uznania jej nieograniczonym rezydentem podatkowym w Rzeczypospolitej Polskiej. Osobnej analizie należy poddać przesłankę zawartą w art. 3 ust. 1A pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która brzmi:

Posiadanie w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych)

Nawiązując do powyższych rozważań, należy stwierdzić, że w tym przypadku również zajdzie alternatywa nierozłączna, czyli należy posiadać jedno z centrów, by spełnić przesłankę posiadania w Polsce ośrodka interesów życiowych. Zatem będzie to osoba, która ma w Polsce zarówno centrum interesów osobistych i gospodarczych; tylko centrum interesów osobistych; oraz tylko centrum interesów gospodarczych. Warunek nie będzie spełniony jeśli osoba nie będzie mieć zarówno centrum interesów osobistych, jak i gospodarczych. Wtedy tylko osoba nie będzie spełniać przesłanek, by można ją było uznać za zamieszkałą w Polsce na potrzeby ustalenia nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ośrodek interesów życiowych w świetle doktryny i orzecznictwa.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez doktrynę, orzecznictwo sądowe oraz indywidualne interpretacje podatkowe Krajowej Informacji Skarbowej. J. Narkiewicz-Tarłowska w komentarzu do art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypowiada się w następujący sposób:

Z uwagi na użycie spójnika „lub” pomiędzy pierwszym i drugim kryterium należy je uznać za rozłączne. Oznacza to, że wystarczy spełnienie choćby jednego z nich, aby zostać uznanym za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Przykładowo, jeśli dana osoba posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych, to będzie uznana za osobę posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce, nawet jeśli jej pobyt w Polsce nie przekroczy 183 dni w roku[1].

Ponadto w komentarzu znajduje się odniesienie do przesłanki ośrodka interesów życiowych:

Co więcej, z powodu użycia spójnika „lub” także pomiędzy sformułowaniami „centrum interesów osobistych” oraz „centrum interesów gospodarczych”, kryteria te również należy analizować rozłącznie. W konsekwencji, wystarczy posiadać w Polsce centrum interesów osobistych lub centrum interesów gospodarczych, aby zostać zakwalifikowanym jako osoba mająca tu miejsce zamieszkania[2].

Zatem jest to expressis verbis potwierdzenie tezy postawionej na wstępie tegoż artykułu. Przede wszystkim należy traktować te przesłanki rozłącznie. Ponadto autorka komentuje zawarcie w omawianym przepisie sformułowania w nawiasie „ośrodek interesów życiowych”

 Nie jest to do końca spójne z zamieszczonym w nawiasie określeniem „ośrodek interesów życiowych”, gdyż na taki ośrodek z reguły składają się zarówno interesy osobiste, jak i gospodarcze (traktowane łącznie). Jednak z uwagi na wcześniej wspomniany spójnik „lub” bezpieczniej jest analizować te „centra interesów” rozłącznie, czyli uznać, że posiadanie choćby jednego z nich w Polsce oznacza posiadanie tu miejsca zamieszkania. Zatem, de facto, w definicji osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce mamy do czynienia z trzema, a nie dwoma kryteriami.

Konkluzja z tych rozważań jest taka, że należy wszystkie przesłanki traktować rozłącznie. W związku z tym, by posiadać zamieszkanie na terenie Polski należy posiadać centrum interesów osobistych lub centrum interesów gospodarczych lub przebywać 183 dni w ciągu roku na terenie Polski. Analogicznie tę kwestię traktuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku (sygn akt. III SA/Wa 1562/15), który uważa, że należy posiadać jedno z dwóch centrów: gospodarcze lub osobiste.

Problematykę miejsca zamieszkania poruszył również dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 7.02.2012 (sygnatura: IPTPB2/415-650/11-4/MP). Wedle ww. interpretacji przesłanki zawarte w art. 3 ust. 1A należy stosować łącznie, ponieważ znajduje się w tym przepisie spójnik „lub”. Ponadto zwraca się uwagę na stosowanie spójnika „lub” w ustalaniu „ośrodka interesów życiowych”:

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to, z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Zatem wedle Izby Skarbowej w Łodzi należy traktować przesłankę ośrodka interesów życiowych w sposób bardzo szeroki ze względu na użycie w niej spójnika „lub”.

Ponadto, według Pawła Orawca, ze względu na treść art. 3 ust. 1A ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można mieć centrum interesów osobistych bez posiadania centrum interesów gospodarczych w danym kraju oraz na odwrót[3].

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2017 r. (sygnatura 0115-KDIT2-2.4011.347.2017.1.HD) stwierdzono, że:

W art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użyto spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” co oznacza, że dla uznania miejsca zamieszkania na terytorium Polski, w rozumieniu tego przepisu, wystarczy, że dana osoba posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub posiada w Polsce centrum interesów gospodarczych. Tym samym spełnienie którejkolwiek z przesłanek, tj. posiadanie w Polsce centrum interesów osobistych lub centrum interesów gospodarczych pozwala na uznanie, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Omawiana kwestia została poruszona również w interpretacji nr 0112-KDIL31.4011.64.2017.1.AN, gdzie Organ podzielił stanowisko wnioskodawcy w kwestii ustalania ośrodka interesów życiowych, które brzmi:

Należy bowiem zwrócić uwagę, że w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że za rezydenta podatkowego uznaje się osobę posiadającą w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Użycie w tym przepisie spójnika „lub” oznacza, że spełnienie jednego z warunków – czyli że zleceniobiorca będzie miał centrum interesów osobistych lub też, że zleceniobiorca będzie miał centrum interesów gospodarczych przesądzi o tym, że dana osoba będzie miała ośrodek interesów życiowych w Polsce i z tego powodu będzie rezydentem podatkowym Polski.

Centrum interesów gospodarczych

Centrum interesów gospodarczych nie zostało zdefiniowane w ustawie. Odnosi się do tego pojęcia bogate orzecznictwo, doktryna oraz interpretacje indywidualne. Według J. Narkiewicz-Tarłowskiej centrum interesów gospodarczych posiada się w kraju, w którym uzyskuje się większość swoich dochodów. Autorka komentarza do art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że jest to państwo, w którym wykonuje się pracę, wolny zawód, czy prowadzi działalność gospodarczą. Dopuszczalne są również inne dochody np. z tytułu umowy najmu. Generalnie państwem, gdzie osoba posiada centrum interesów gospodarczych jest państwo, w którym zarobki stanowią większość jej dochodów. Przesłanka może być spełniona, według Narkiewicz-Tarłowskiej, nawet jeśli ma się konto w zagranicznym banku. Ponadto można by brać pod uwagę inne czynniki związane z aktywnością gospodarczą takie jak: miejsce posiadania inwestycji, ruchomości i nieruchomości. Mogą to być też środki zgromadzone na kontach oszczędnościowym, akcje spółek, obligacje, depozyty bankowe oraz opłacanie składek na ubezpieczenia zdrowotne oraz społeczne w danym kraju.

Problematykę ośrodka interesów gospodarczych poruszył również dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 7.02.2012 (sygnatura: IPTPB2/415-650/11-4/MP). Wedle organu jest to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd. To samo stanowisko wyrażono w interpretacji podatkowej z dnia 22 grudnia 2017 r. 0115-KDIT2-2.4011.347.2017.1.HD.

W podobnym tonie wypowiada się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 20.09.2017 (sygn. Akt. I SA/Gd 662/17), który na pierwszym miejscu stawia źródła zarobków a potem dopiero położenie majątku, czy konta bankowe. Dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA/Wa 1562/15) jest to również kryterium miejsca osiągania dochodów. Późniejsze przesłanki to miejsce zarządzania swoim majątkiem oraz znajdowanie się majątku oraz kont bankowych.

Centrum interesów osobistych

Organy podatkowe, doktryna oraz orzecznictwo sądowe dość jednolicie traktują pojęcie „centrum interesów osobistych”. Generalnie sprowadza się to do relacji osobistych, rodzinnych oraz społecznych.

Wedle indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7.02.2012 (sygnatura: IPTPB2/415-650/11-4/MP). Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Podobnie Krajowa Informacja Skarbowa w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2017 r. 0115-KDIT2-2.4011.347.2017.1.HD. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dn. 20.09.2017 r. (sygn. Akt I SA/Gd 662/17) wymienia podobnie jak w poprzednio przywołanym orzeczeniu więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność,

Kwestię centrum działalności osobistej bardzo szczegółowo omawia Paweł Orawiec w artykule „Miejsce zamieszkania w Polsce a obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych[4].” Przede wszystkim wprowadza on kilka kwantyfikatorów, które błędnie są stosowane jako warunki uznania centrum interesów osobistych. Pierwszym z nim jest zaprzeczenie jakoby stałe zameldowanie miałoby być wyznacznikiem centrum interesów osobistych. Według P. Orawca jest to tylko czynność techniczna i nie można wiązać zameldowania nie tylko z zamiarem stałego pobytu, ale również z samym pobytem. Ponadto autor artykułu podnosi, że nie jest prawidłowym twierdzenie, że koniecznym jest posiadanie na własność lokalu mieszkalnego. Argumentuje to tym, że sam lokal może być przeznaczony na różnego rodzaju działalności. Poza tym można też mieć nieruchomości w różnych krajach członkowskich Unii Europejskiej i z tego powodu można by być związanym przez to nagle z kilkoma krajami.

Warunek przebywania dłużej niż 183 dni w Polsce

Abstrahując od ustalenia ośrodka interesów życiowych można być objętym nieograniczoną rezydenturą podatkową w Polsce, jeśli wedle art. 3 ust. 1A pkt 2 przebywa się w naszym kraju dłużej niż 183 dni. Szczególnie ważna interpretacja podatkowa dla branży transportowej została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0115-KDIT3.4011.259.2017.3.DP). Przywołuje się w nim postanowienie Sądu Najwyższego z 15 lipca 1978 r., IV CR 242/78. wedle którego nie każdy wyjazd zagranicę przerywa okres zamieszkania. Dotyczy to przede wszystkim wyjazdu na studia, w celach zarobkowych a także wyjazdów służbowych. Jak dobrze wiadomo kierowcy samochodów ciężarowych w transporcie międzynarodowym przebywają w podróży służbowej więc ich pobyt poza granicami kraju w celu podróży służbowej nie będzie przerwaniem zamieszkania w Polsce. Ponadto Dyrektor KIS wskazuje na kwestię stałości pobytu:

O stałości pobytu na określonym terytorium decyduje przede wszystkim takie przebywanie, które ma na celu założenie tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów, chodzi zatem o aktualne centrum życiowej działalności człowieka. Przez pojęcie „zamiar” należy rozumieć w tym kontekście nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby.

Wnioski

Analiza problemu ustalenia miejsca zamieszkania na rzecz nieograniczonej rezydentury podatkowej wykazała, że należy traktować je jako przebywanie dłużej niż 183 dni w Polsce lub posiadanie centrum interesów gospodarczych lub centrum interesów osobistych.

By wykazać centrum interesów gospodarczych należy przede wszystkim posiadać zatrudnienie w przedsiębiorstwie mającym siedzibę lub filię na terenie Polski, posiadać numer PESEL jako numer identyfikacji podatkowej oraz nie legitymować się zagranicznym certyfikatem rezydencji podatkowej. Ponadto bardzo przydatnym argumentem byłoby posiadanie konta w polskim banku, posiadanie akcji, obligacji, oszczędności, czy innej działalności finansowej. Poza tym pomocniczym argumentem jest posiadanie nieruchomości na własność. Jednakże patrząc w perspektywie faktu, że nawet duży odsetek obywateli RP nie ma szczególnie w dużych miastach mieszkania na własność, tylko wynajmuje, to kwalifikowanie tej przesłanki jako niezbędnej do spełnienia wymagań centrum interesów gospodarczych wydaje się błędne.

Przy ustalaniu centrum aktywności osobistej należy stwierdzić, że trzeba się tu wykazać relacjami rodzinnymi, koleżeńskimi, przyjacielskimi, aktywności w organizacjach pozarządowych typu lokalne stowarzyszenia, stowarzyszenia kierowców oraz innymi  aktywnościami na rzecz lokalnej społeczności. Należy udowodnić również fakty związane z zamieszkaniem rodziny w Polsce. Ważne jest np. sprowadzenie żony i dzieci do Polski.

Ponadto należy stwierdzić, że termin 183 nie jest przerywany przez podróże służbowe.

Podsumowanie

Należy stwierdzić, że przepis art. 3 ust. 1A należy traktować szeroko i wnioskodawca mógłby uzyskać Certyfikat Rezydencji Podatkowej spełniając przesłankę zarówno posiadania centrum interesów osobistych, przesłankę centrum interesów gospodarczych, jak i przesłankę przebywania dłużej niż 183 dni w Polsce. Traktowanie przesłanki „Centrum aktywności życiowej” w sposób szeroki, warunkujący spełnienie łącznie zarówno centrum interesów gospodarczych, jak i osobistych, jest niewskazane, ponieważ godziłoby to w treść art. 3 ust. 1A ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym jest to niecelowe z powodu nadrzędnego interesu Rzeczypospolitej Polskiej, by pieniądze z podatku dochodowego z dochodu osiągniętego za pracę obcokrajowców w Polsce, pozostawały w naszym systemie podatkowym a nie byłyby transferowane na teren Republiki Ukrainy, Białorusi. Należy przy tym spytać urzędników, czy mają świadomość, że bezprawna odmowa wydania Certyfikatów Rezydencji Podatkowej w przypadku spełniania przynajmniej jednej z ww. przesłanek godzi nie tylko w treść omawianej normy, ale też w rację stanu Rzeczypospolitej Polskiej?

Nadzór prawny i merytoryczny: Dr Mariusz Miąsko

 Czytaj także:

• Jak uzyskać Certyfikat Rezydencji Podatkowej, aby uzyskać Zaświadczenie A1?
• A1 dla pracowników spoza Unii łatwiejsze do uzyskania – ogromny sukces środowiska TSL
• Nowe wzory wniosków o A1

[1]Art. 3 PIT red. Serwińska 2014, wyd. 1/J. Narkiewicz-Tarłowska

[2]Ibidem

[3]Paweł Orawiec, MOPOD 2009, Nr 3 Miejsce zamieszkania w Polsce a obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

[4]Paweł Orawiec, MOPOD 2009, Nr 3 Miejsce zamieszkania w Polsce a obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

Niniejszy dokument podlega ochronie prawnej na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (ustawa z dnia 4 lutego 1994 r., Dz. U. 06.90.631 z późn. zm.).